宋代的审计制度

　　□吴钩

　　清代光绪三十二年（1906），新政中的清廷取法于西方国家的现代审计制度，设立了“审计院”，但由于几年后辛亥革命爆发，审计院尚未运作，清王朝已经先完蛋了。而实际上，早在十二世纪，南宋人已经建立了审计院。从审计史的角度来看，宋朝的审计制度可以说是历代最繁密的，宋人对审计的重视程度远远超过了其他任何王朝。这应该跟宋代商品经济发达、财政规模庞大以及政府对市场的深切介入有关。

　　如果要总结宋代审计制度的特点，我觉得有三个方面是不能不提的。

　　第一，审计的专业性。宋代先后设立了多个专职的审计部门，北宋前期的勾院、都磨勘司、勾凿司、三司会计司，后期的比部、审计司，以及成立于南宋的审计院，都是审计机关。“审计”一词，也最早出现于宋代，其涵义跟今天没有什么差别。宋人是这么解释“审计”的：“自宫禁朝廷，下至斗食佐吏，凡赋禄者，以法式审其名数，而稽其辟名者。”意思是说，审计的对象是“赋禄”，即国家的财税收支；审计的方式是审核财税收支是否合乎“法式”；而审计的重点则是“稽其辟名者”，即核查是否隐匿财物。

　　第二，审计的独立性。宋代在元丰改制之前，国家的财税机关是三司，财税审计部门也隶属于三司，有“财审合一”的特点。元丰改制之后，撤销三司，财税大权归于户部；作为国家审计机关的比部，隶属刑部（司法部），恢复了唐代的“财审分离”制，由司法部审计财政部，独立性是不言而喻的。南宋时成立审计院，隶属太府寺（宋代掌财税出纳的部门），对户部的审计也能保持相对的独立性。

　　第三，审计的严密性。在宋代，每一笔财政支出，都要经过层层把关：先由一个部门（如三司）开具支取凭证，由另一个部门（都凭由司）审核，审核无误后盖印签发，送出纳部门（如粮料院）领取钱物，支讫，出纳部门填写开支报表，送回审计部门核销，事后所有的账簿还要交另一个部门（如都磨勘司）审计。为应对如此复杂的审计程序，宋政府同时设立了多个审计部门，这些部门职能交叉、重叠，形成了一个十分严密的复式审计体系，包括内部审计、外部审计、专项审计、事前审计、事后审计、初审、复审，如南宋时磨勘司与审计院互审“官物纳给”。在专职的审计机构之外，台谏的外部监察也包含了审计的功能。

　　宋代之后，审计制度出现萎缩，元明清三代均取消了专职的审计机构，审计由监察官兼职，审计的专业水平大大降低。这也许是因为元明清三朝的财税体系过于简陋、粗糙，根本不需要复杂的审计。在明代，甚至发生过对一项水利工程的预算都审计不清楚的怪事：万历年间，水利部门提出疏通黄河河道，预算为二十三万两银，都察院御史与工料给事中（都是兼职审计员）审计通过了。开工之后，具体负责工程的官员称原来的预算远远不够，提出追加八十万两，审计居然也通过了。更讽刺的是，这笔追加预算刚刚拨出，水利工程已经顺利完工，实际上并未超支。换言之，前面的预算审计如同儿戏。而那些审计员也没有舞弊的迹象，只能解释为他们的审计水平实在太业余，财会知识是体育老师教的。